الگوی یک انحرافی در حسابرسی بودجه ای ایران

حسابرسی از جمله رشته‌هایی از دانش بشری است که قدمتی طولانی دارد ولی همپای تحولات بعضی دیگر از رشته‌های دانش بشری متحول نشده است حسابرسی از مقولاتی است که در حوزه کنترل و نظارت قرار می‌گیرد و اگر چه تا حدودی نقش پیشگیرانه دارد ولی بیش‌تر از موضوعات کنترل پس از اجراست. جنبه‌های کاربردی حسابرسی بیش‌تر از جنبه‌های تئوریک آن در طول زمان مطرح بوده است و پیشرفت‌های آن نیز بیشتر در قالب «آزمون و خطا» صورت گرفته است. تحولات دانش بشری، و به خصوص در دهه‌های اخیر، بر جنبه‌های کاربردی حسابرسی اثر گذاشته و انجام حسابرسی را نسبت به گذشته تا حدودی دگرگون کرده است. با این حال در هیچ دانشگاهی در کشورمان رشته حسابرسی به عنوان رشته‌ای از علوم در دوره‌های تکمیلی تدریس نمی‌‌شود.
از دیدگاه فلسفی حسابرسی فرآیندی است برای رسیدن از «تردید» به «یقین».
از لحاظ تاریخی حسابرسی را می‌توان به دوره‌هایی از تحول به شرح زیر تقسیم‌بندی نمود:
مرحله‌ای که حسابرسی به عنوان فرآیند نظارت برانجام و رسیدگی به مخارج مورد نظر بوده است.
مرحله‌ای که حسابرسی به منظور اعتبار بخشیدن بر ارقام صورت های مالی مطمح نظر بوده است.
مرحله‌ای که حسابرسی به عنوان یک فرآیند نسبتا کامل رسیدگی مالی و در عین حال بخشی از فرآیند نظارت و ارزیابی عملکرد مدیران مورد توجه بوده است.
مرحله‌ای که فرآیند حسابرسی را در جهت ارزیابی بازدهی امکانات، مورد استفاده قرار داده‌اند.
حسابرسی در مرحله اول قدمتی دیرینه دارد. وظیفه حسابرسی برای اعتبار بخشیدن به ارقام صورت‌های مالی از سابقه طولانی برخوردار نیست و قدمت آن به اواخر قرن نوزدهم و اوایل قرن بیستم برمی‌گردد. قدمت حسابرسی به عنوان یک فرآیند نسبتا کامل رسیدگی‌های مالی و در عین حال بخشی از فرآیند نظارت و ارزیابی عملکرد مدیران از دهه ۱۹۳۰ تحت عنوان «حسابرسی مدیریت» مورد توجه بوده است و از دهه ۱۹۷۰ با عنوان «حسابرسی جامع» در بسیاری از کشورها و به تدریج پذیرش عام یافته است. در این مفهوم حسابرسی جامع به بخش‌های زیر تقسیم می‌شود:
حسابرسی مالی
حسابرسی رعایت (قانون‌رسی)
حسابرسی عملکرد؛ شامل:
حسابرسی صرفه‌های اقتصادی
حسابرسی کارآیی
حسابرسی اثر بخشی
ولی امروزه ابعاد این حسابرسی‌ها به موارد زیر توسعه یافته است:
حسابرسی مالی
حسابرسی رعایت
حسابرسی صرفه‌های اقتصادی، کارآیی و اثربخشی عملکرد مدیران
حصول اطمینان از صحت و کفایت اطلاعاتی که در خصوص نتایج عملیات از طرف دستگاه‌های مورد رسیدگی صادر شده و انتشار می‌یابد.
حصول اطمینان از این که اهداف و برنامه‌ها، در دستگاه مورد رسیدگی به نحو صادقانه‌ای بنیانگذاری شده‌اند.
حصول اطمینان از کفایت نظام‌های کنترلی، نظارت و سیستم‌های اطلاعاتی.
تطبیق عملکرد دستگاه با بودجه‌ها و برنامه‌های مصوب.
طبعا هر چه دامنه عملیات و اهداف حسابرسی‌ها گسترده‌تر شود، به بودجه، زمان و تخصص‌های زیادتری نیاز خواهد بود که پیچیدگی‌های حسابرسی را به دنبال خود خواهد داشت و احتمالا بر عدم توافق‌های مدیریت و حسابرسان خواهد افزود این‌ها مواردی هستند که موضوعات حسابرسی جامع را شکل می‌دهند. از آن جا که حسابرسی‌های مالی سوابقی بالنسبه طولانی دارند، مفاهیم، اصول اجرایی و استانداردهای آن نیز تا حدود زیادی شناخته شده، مدون و پذیرفته شده است، ولی به دلیل جوان و چند بعدی بودن رشته حسابرسی جامع هنوز در بسیاری از مفاهیم،‌اصول اجرایی، و استانداردهای آن پذیرش عامه وجود ندارد.
‘INTOSAI’ در چندین کنگره بین‌المللی خود سعی درتدوین استانداردهای حسابداری تحت عنوان ‘INTOSAI Anditing Standards’ و ایجاد وفاق در مفاهیم حسابرسی جامع ‘Comprehensive Auditing’ داشته است و این تلاش‌ها همچنان ادامه دارد ولی پیچیدگی معیارهای ارزیابی کارآیی و ارزیابی اثر بخشی مؤسسات در حوزه‌هایی که کمیت‌پذیر نباشند از یک طرف و هزینه‌های انجام این حسابرسی‌ها و میزان توافق همگانی در اهداف و برقراری معیارها بین مدیران دستگاه‌های اجرایی و سازمان‌های ناظر و مؤسسات حسابرسی از طرف دیگر حوزه عمل این نوع از حسابرسی‌ها را تا کنون بسیار محدود کرده است.
آن چه که از مفهوم و حوزه عمل حسابرسی می‌شناسیم، کاربرد حسابرسی در مؤسسات و بنگاه‌های «خرد» است و در سطح کلان با همان موضوعات صرفه‌های اقتصادی، کارایی و اثربخشی در مؤسسات عمومی آشنا هستیم ولی موضوعی که به تدریج از اهمیت لازم برخوردار خواهد شد، «حسابرسی ملی» (National Anditing) است. شناخته شده‌ترین موضوع در این حوزه «تفریغ بودجه» است که در قانون تفریغ بودجه سال‌های پس از انقلاب در محدوده مقایسه ارقام عملکرد دستگاه‌های عمومی با بودجه مصوب در آن‌ها و استخراج مغایرت فی مابین آنها و نیز اظهار نظر در خصوص تطبیق عملکرد دستگاه‌ها با بعضی از قوانین و مقررات موضوعه انجام می‌شود.»
در سال‌های اخیر با تلاش‌های دیوان محاسبات کشور و وزارت امور اقتصادی و دارایی کشورمان تهیه و تدوین و تنظیم تفریغ بودجه سال‌های ۶۹ تا ۷۷ تا مرحله طرح در مجلس شورای اسلامی به سرانجام رسیده است ولی از لحاظ تئوریک این شیوه کنترل در مقیاس ملی وافی به مقصود نمی‌تواند باشد. روند تغییرات نحوه نظارت و کنترل نشان می‌دهد که برای دستیابی به یک روال از کنترل و نظارت طرح بحث حسابرسی ملی اجتناب ناپذیر است.
در همه کشورها ـ به خصوص در آنهایی که ادعای دموکراسی بیش‌تر دارند. احزاب مخالف دولت‌ها و نقادی مخالفان دولت در حوزه‌هایی که با سنجش کمی (Quantitativve Measures) همراه است تا حدودی ممکن است؛ ولی در حوزه‌هایی که این موارد با سنجش کیفی همراه باشند بسیار مشکل است و این مقوله‌ها قضاوت عادلانه عامه را در مورد عملکرد دولت‌ها و نظرات مخالفان تا حد «بی انصافی» می‌کشاند.
واقعیت این است که دولت‌ها برای اقدامات خود با امکاناتی ملی روبرو هستند و در عین حال در انجام آنها محدودیت‌های زیادی دارند. ارزیابی عملکرد دولت‌ها در مقایسه با حد استفاده معقول از این امکانات و چاره‌جویی آنها در رفع محدودیتها، اگر چه مشکل، ولی دولت‌ها و مردم در استفاده معقول از امکانات ملی و توسعه و گسترش آنها، شناخت ابعاد محدودیت‌های ایجاد شده از طرف گروه‌های مخالف دولت و تلاش‌های آنها برای بهبود وضع و تلاش دولت‌ها در رفع این محدودیت‌ها و ایجاد وفاق ملی برای همسو کردن اهداف همه طرفها به سوی دستیابی به آرمان‌های یک ملت را مورد ارزیابی قرار دهد.
تلاش‌های افراد یک جامعه با استفاده از امکانات موجود ـ که حاصل دسترنج و زحمات و نتایج تصمیمات گذشتگان است در جهت بهبود «سطح زندگی» افراد آن جامعه و نسلهای آتی آن متجلی می‌شود.
چگونه تشخیص دهیم که نسل حاضر برای بهبود سطح زندگی خود و «نسل‌های آینده» از امکانات موجود بهترین بهره را برده است؟ یکی از راه‌های رسیدن به این منظور استفاده از شاخص‌های اجتماعی است. مواردی مانند فقرزدایی، ایجاد اشتغال مولد و مؤثر، افزایش درآمد سرانه، حرکت به طرف دارا بودن جمعیتی با سواد و فهیم و با شرافت، کاهش نرخ مرگ و میر، دسترسی جمعیت به خدمات بهداشتی و آموزشی مطلوب، تعذیه مناسب افراد جامعه، ایجاد سرپناه‌های مناسب برای افراد جامعه، کاهش تنش‌های اجتماعی، ریشه‌کنی بیماری های عامه و مسری، بهبود محیط و شرایط زندگی افراد جامعه، کاهش حوادث غیر مترقبه، پیشگیری از جرائم،‌ایجاد بیمه‌های همگانی و حمایت اجتماعی، آرزوی همه ملت‌ها و دستیابی به آن‌ها نیازمند تلاش همه افراد است؛ از این رو سؤال بعدی این است که ارقام مطلوب این شاخص‌ها کدامند و چه طور باید به آن‌ها دسترسی یافت. این مطالب چارچوبه‌ای از حسابرسی ملی است که سعی شده است در این فرصت چارچو.ب آن‌ها برای ایران اسلامی بیان شود.
متغیرهای کلان اقتصادی و اجتماعی
ارقام متغیرهای کلان اقتصاد کشور توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران برای سال ۱۳۷۹ به شرح زیر اعلام شده است:
تولید ناخالص داخلی ۵۷۹۲۸۰ میلیارد ریال
تشکیل سریال ثابت ناخالص ۱۵۷۵۶۰ میلیارد ریال
درآمد سرانه ۷۲۰۰۰۰۰ ریال
کل صادرات کالا ۲۸۳۴۵ میلیون دلار
واردات کالا ۱۵۲۰۷ میلیون دلار
متوسط تولید نفت روزانه ۳۷۶۲۰۰۰ بشکه
نرخ بیکاری ۱۶ درصد
جمعیت فعال کشور ۱۸٫۷ میلیون نفر
جمعیت شاغل ۱۵٫۷ میلیون نفر
نقدینگی ۲۴۹۱۱۰ میلیار ریال
رشد نقدینگی نسبت به سال قبل ۱۹٫۳ درصد
نرخ تورم ۱۲٫۶ درصد
درآمدهای مالیاتی ۳۲۸۴۰ میلیارد ریال
این ارفام از چه درجه اعتباری برخوردار است؟‌ این سؤال زمانی جدی می‌شود که مشاهده کنیم ارقام متغیرهای کلان اقتصادی ـ اجتماعی کشور با بیکاری (مانند نرخ فقر و خط فقر توسط سازمان‌های رسمی دیگر با ارقام بالا که توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ارائه شده‌اند کاملا متفاوت باشند. به عنوان مثال نرخ بیکاری توسط دیگر ارگان‌های رسمی کشور در پایان سال ۷۹ تا عدد ۱۹٫۳ درصد نیز اعلام شده است در حالی که در ارقام جداول بانک مرکزی برای سال ۷۹ این عدد ۱۶ اعلام شده است.
این تفاوت در ارقام در بعضی دیگر از متغیرهای کلان اقتصادی ـ اجتماعی نیز مشاهده می شود. مثلا هنوز روی خط فقر، تعداد افراد فقیر، نرخ فقر، مبلغ بدهی‌های خارجی کشور، و…. اتفاق نظر وجود ندارد.
نرخ رشد اقتصادی کشور و شیوه‌های محاسبه آن نیز از دیگر موارد مطرح شده و مورد عدم اتفاق نظر صاحب نظران است. چه اعدادی را باید بر یکدیگر تقسیم کرد تا نرخ رشد واقعی اقتصاد کشور نمایان شود؟ آموخته‌ایم که اعداد تولید ناخالص داخلی را برای ۲ سال با یکدیگر تقسیم کنیم و حاصل آن را به عنوان نرخ رشد اقتصادی درجه اول منظور کنیم. در حالی که در بسیاری از موارد حقایق واقعی و اتفاق افتادن در این محاسبات منظور نمی‌شود. مثلا نرخ‌های استهلاک واقعی، کاهش سطح جنگ‌ها و مراتع، افزایش توان نیروی انسانی، افزاییش کارآیی قابلیت‌های موجود، و….
این چنین است که غالبا بر ارقام متغیرهای کلان اقتصادی – اجتماعی، و به تبع آن گزارش‌های صادره از دستگاه‌های رسمی کشور در جهت پاسخگویی مسئولان و ادارات مهر تردید زده می‌شود و این تردید ما در زمان اندکی به کشمکش‌های سیاسی تبدیل شده و گاه این ارقام مستمسکی برای عبور از تنگناها و یا نقد عملکردها می‌شود و گاه در حوزه‌های سیاسی نیز ارزیابی عملکرد دولت از مشکل کرده و صحت آن را مورد تردید قرار می‌دهد. این مقوله در حوزه‌هایی از سنجش عملکرد دستگاه‌های عمومی که با مقادیر کیفی روبه‌رو هستند بسیار مشکل‌تر است.
دولت‌ها هر ساله در زمان تقدیم لایحه بودجه کل کشور و هر پنج سال در زمان تقدیم لایحه برنامه پنج ساله گزارش مبسوطی از عملکرد گذشته و وضعیت فعلی از متغیرهای کلان اقتصادی – اجتماعی به مجلس ارائه می‌دهند و در توجیه ارقام و تبصره‌های بودجه پیشنهادی چشم‌انداز این متغیرها را ترسیم می‌کنند و غالبا آن چه درعمل اتفاق می‌افتد با آن چه پیش بینی و تصویب شده است تفاوت فاحش دارد و معمولا مواردی مانند وقوع بلایای طبیعی، دخالت و اعمال نفوذ و سیاست‌های دیگر کشورها، تغییرات ساختار اقتصادی جهانی، عدم تعادل در بخش‌های مختلف اقتصادی، آثار کشمکش‌های سیاست داخلی و…
مقصرین وجود مغایرت‌های زیاد بین برنامه، بودجه عملکرد می‌شوند و چون ارقام و محتوای برنامه‌ها با ارقام و محتوی و بودجه‌ها با ارقام و محتوای عملکرد‌ها به شیوه‌ای که باید مورد مقایسه قرار نمی‌گیرند غالبا نه تنها عامه مردم بلکه مسؤولان نیز از «چرایی» تفاوت بین ارقام برنامه و بودجه و عملکرد بی‌اطلاع می‌مانند و همین فرآیند موجب ضعف در تصمیم‌سازی، تصمیم گیری، برنامه‌ریزی و بودجه بندی می‌شود و هر از چند گاه عملکرد‌های افتخارآمیز را در پی دارد و این مقوله‌ها نیز به طور طبیعی در فرآیندهای بازرسی و نظارت موجب قضاوت ناردست در جامعه می‌شود.
باید متذکر شد که در چهارچوب نظارت سنتی در کشورمان آموخته‌ایم که فقط «برنامه بودجه» را با ارقام عملکرد‌ها مقایسه کنیم. (شکل۱)
این شالوده (Paradigm) که از دهه‌های پیشین بر ساختار نظارت مالی کشورمان سایه افکنده موجب تصویب قانون تفریغ بودجه سال‌ها پس از انقلاب شده است. این الگوی (شالوده) نظارت از سال‌ها سال قبل به عنوان جزیی از الگوی نظارت پذیرفته شده است ولی همه ابعاد نظارت را نمی‌پذیرد؛ چرا که از دهه ۱۹۳۰ به بعد الگوی زیر مطرح شده است. (شکل۲)
الگوی نظارت قبلی از سال‌های قبل تا به حال در ایران جای پا دارد و خوشبختانه دستگاه‌های ذی‌ربط مانند «وزارت امور اقتصادی و دارایی» و «دیوان محاسبان کشور» به عنوان دو رکن اصلی در تهیه گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور و گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور تقریبا بروز است. در این گزارش عملکرد تبصره‌های بودجه سالانه کل کشور با آن چه در قانون بودجه به تصویب رسیده و نیز ارقام عملکرد دستگاه‌ها با ارقام مصوب در قانون بودجه مورد مقایسه قرار می‌گیرد و موارد انحراف و گاه عدول از مصوبات توسط دستگاه‌های اجرایی گزارش می‌شود.
گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور به شرح بالا توسط دیوان محاسبات کشور تهیه شده و به مجلس شورای اسلامی تقدیم می‌شود. این گزارش توسط کمیسیون برنامه و بودجه و امور مالی محاسبات کشور مجلس شورای اسلامی مورد بررسی قرار می‌گیرد و گزارش آن در صحن علنی مجلس شورای اسلامی قرائت می‌گردد و از طریق درج این گزارش در جراید به استحضار عامه می‌رسد. اگر چه هنوز راهی نسبتا طولانی در پیش است تا یه یک گزارش مورد اتفاق همه در تفریغ بودجه سالانه کل کشور دست یابیم ولی باید انصاف بدهیم که این گزارش‌ها طی سالهای اخیر به سوی تکامل می‌رود و به روز بودن آن را باید از قوت‌های عملکرد وزارت امور اقتصادی دارایی در تهیه صورتحساب عملکرد بودجه سالانه کل کشور و دیوان محاسبات کشور در تهیه گزارش بودجه سالانه کل کشور دانست، اما همان طور که می‌دانیم الگوی حاکم بر نظارت عامه بر عملکرد دولت که مورد استفاده در جمهوری اسلامی ایران است، الگوی یک انحرافی است و طبعا پاسخگوی نیازهای امروز کشورمان نیست.