تحصیل گروهی از دارایی ها بطور یکجا

گاه ممکن است یک واحد تجاری در یک معامله بیش از یک قلم دارایی خریداری کند. برخی از این داراییها ممکن است استهلاک پذیر و برخی دیگر استهلاک ناپذیر باشد. حال این سوال مطرح می شود که بهای تمام شده داراییهایی که بطور گروهی تحصیل می شود به چه ترتیب باید به هر یک از اقلام دارایی تسهیم شود؟ طبق اصول متعارف هر یک از اقلام دارایی ممکن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتی یا ارزیابی به وسیله کارشناسان رسمی تعیین شود.

تحصل دارایی از طریق تولید یا احداث

گاه ممکن است موسساتی نظیر شرکتهای آب و برق و راه آهن علاوه بر فعالیتهایی که در روال عادی عملیات خود انجام می دهند به دلایل زیر تصمیم بگیرند که ماشین آلات یا سایر داراییهای مورد نیاز خود را بسازند:

تولید یا احداث دارایی بوسیله واحد تجاری مقرون به صرفه است. یعنی واحد تجاری با استفاده از نیروی انسانی و امکانات موجود خود در فرصتهای مقتضی، می تواند دارایی مورد نیاز خود را بسازند:

تولید یا احداث دارایی بوسیله واحد تجاری مقرون به صرفه است. یعنی واحد تجاری با استفاده از نیروی انسانی و امکانات موجود خود در فرصتهای متقضی، می تواند دارایی مورد نیاز خود را به بهای تمام شده کمتری بسازد.

تولید یا احداث دارایی بودن بوسیله واحد تجاری موجب می شود کنترل بیشتری نسبت به مشخصات و کیفیت واحد تجاری در طول دوره ساخت اعمال شود.

در مورد حسابداری داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد موارد زیر مطرح است که به تفصیل بررسی می شود:

الف: نحوه محاسبه بهای تمام شده دارایی.

ب: به حساب دارایی بردن بهره.

ج: سود یا زیان ناشی از احداث دارایی.

د: نحوه انعکاس دارایی در ترازنامه.

الف: نحوه محاسبه بهای تمام شده دارایی

تمام مخارجی که بطور مستقیم قابل تخصیص به دارایی است و در نتیجه احداث دارایی به وجود آمده باشد جزو بهای تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارایی منظور می شود. مانند: مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و هزینه سربار که در نتیجه احداث دارایی واقع شده باشد. سایر مخارجی که بدون اجرای طرح احداث دارایی واقع نمی شد نیز جزو مخارج سرمایه ای و به حساب دارایی منظور می شود. در مورد تسهیم سربار ثابت سه نظریه ارائه شده است که هر یک باید در قالب وضعیتهای تولیدی زیر مطالعه شود.

وضعیت اول: واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده کند.

وضعیت دوم: واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده نکند.

نظریه اول: تخصیص بخشی از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. این نظریه با مفهوم هزینه یابی کامل در حسابداری مطابقت دارد: زیرا، در یک فرایند تصحیح تسهیم، کل مخارجی که در یک دروه مالی واقع می شوند باید به کل تولیدات همان دوره تخصیص یابد. طبق این نظریه، اگر هزینه های سربار ثابت بر اساس ساعات کار تسهیم شود و ۸% ساعات کار مربوط به۸ احداث دارایی باشد باید ۸% از هزینه های سربار ثابت به این گونه داراییها تسهیم شود. بکارگیری این روش موجب می شود که: (۱) بهای تمام شده دارای ساخته شده معادل یا نزدیک به قیمت خرید آن باشد، زیرا اگر دارایی به شکل ساخته شده نیز خریداری می شد فروشنده هزینه های سربار را هم در قیمت فروش منظور می کرد، (۲) اگر یک واحد تجاری علاوه بر کالاهایی که از فعالیتهای عادی و متسمر تولید بدست می آورد قادر به ساختن داراییهای مورد نیاز خود باشد منافعی بدست می آورد که باید به گونه ای در درآمد کلی واحد تجاری منعکس شود. این نظریه به شرطی صحیح است که واحد تجاری قبل از احداث دارایی از حداکثر ظرفیت عملی یا ظرفیت کامل استفاده کند. در این وضعیت چون احداث دارایی موجب می شود که تولید کالاهایی که در یک دروه مالی از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید کاهش یابد، بنابراین، برای آن که بهای تمام شده داراییهای در دست احداث به نحو صحیح محاسبه شود سربار ثابت باید با همان مبنایی که به فعالیتهای عادی و متسمر تسهیم می شود به این گونه داراییها نیز تخصیص یابد. در صورتی که واحد تجاری از حداکثر ظرفیت عملی خود استفاده نکند تسهیم هزینه های سربار ثابت به طرح احداث دارایی موجب می شود که بهای تمام شده کالاهایی که از فعالتیهای عادی و تولیدی بدست می آید کمتر از واقع و سود حاصل از عملیات جاری و مبلغ مالیات بر درآمد بیش از واقع گزارش شود.

نظریه دوم: تخصیص سربار ثابت اضافی به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. طبق این نظریه،سربار ثابت جزو بهای تمام شده دارایی منظور نمی شود مگر آن که بر اثر احداث دارایی افزایش یافته باشد. کاربرد این روش در صورتی عملی است که واحد تجاری قبل از احداث دارایی، ظرفیت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفیت کامل تولیدی استفاده نکند. در صورتی که واحد تجاری قبل از احداث دارایی از حداکثر ظرفیت تولیدی استفاده کند بکارگیری این روش موجب افزایش بهای تمام شده کالاهایی می شود که از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید. زیرا به دلیل احداث دارایی، تعداد کالاهایی که از فعالیتهای عادی و مستمر بدست می آید کاهش می یابد در نتیجعه سربار ثابت به تعداد کالای کمتری تسهیم می شود.

نظریه سوم: عدم تخصیص سربار ثابت به دارایییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد. طبق این نظریه، هزینه های سربار ثابت بر اثر احداث دارایی تغیر نمی کند. بنابراین، تسهیم هزینه های سربار ثابت به دارایی در طول دوره ساخت موجب کاهش هزینه دوره و افزایش سود و مالیات بردرآمد می شود البته این استدلال در صورتی صحیح است که هزینه های سربار ثابت بر اثر احداث دارایی افزایش پیدا نکند. بکارگیری این روش زیاد توصیه نمی شود زیرا معمولاً برخی از اقلام سربار ثابت در نتیجه احداث دارایی افزایش پیدا می کند.

بطور خلاصه روش اول یعنی تخصیص بخشی از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد منطقی تر از سایر روشها به نظر می رسد به شرط آن که واحد تجاری از حداکثر ظرفیت تولیدی خود استفاده کند. در غیر اینصورت یعنی در مواردی که واحد تجاری ظرفیت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفیت کامل تولیدی استفاده نکند فقط آن بخش از سربار ثابت که بر اثر احداث دارایی افزایش پیدا کرده است به حساب دارایی منظور می شود. در صورتی که سربار ثابت بر اثر احداث دارایی تغییر نکرده باشد ممکن است سربار ثابت به داراییهای که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد منظور شود.

به رغم این نظرات، روش اول یعنی تخصیص بخش از کل سربار ثابت به داراییهایی که واحد تجاری به قصد استفاده خود می سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بکارگیری اصل بهای تمام شده در مورد موجودی کالا است. همچنین هیات تدوین استانداردهای حسابداری صنعتی بر اساس استاندارد زیر بکارگیری روش اول  را توصیه کرده است:

«بهای تمام شده داراییهای سرمایه ای مشهود که پیمانکار برای استفاده خود می سازد باید شامل تمام مخارج از جمله هزینه های عمومی و اداری باشد به شرط آن که هزینه های مزبور با اهمیت و بطور مشخص به احداث دارایی مربوط باشد. چنانچه داراییهای ساخته شده از نوع یا مشابه داراییهایی باشد که پیمانکار از فعالیتهای عادی و مستمر تولیدی خود بدست می آورد، بهای تمام شده باید بر اساس سهم کاملی از مخارج غیر مستقیم محاسبه شود.»