چارچوب نظری هیات استانداردهای مالی

چارچوب نظری هیات استانداردهای مالی

در مطالعه چارچوب نظری دو نکته حائز اهمیت است . اول این که چارچوب نظری را  می توان فرایند تکامل تدریجی دانست که تا حد زیادی به گزارشهای پیش از خود متکی است و دوم اینکه علی رغم انتقادهایی که از چارچوب نظری هیات استاندادرهای مالی به عمل امده است می توان با بهبود ان انتظار داشت  که مبنای مناسبی برای تدوین استانداردهای حسابداری به شمار اید .

 

چارچوب نظری شامل ۷ بخش است که در فاصله سالهای ۱۹۷۸و ۲۰۰۰ میلادی انتشار یافته است . هر یک از این ۷ بخش با عنوان بیانیه مفاهیم حسابداری مالی مورد شااره قرار گرفته است

و به شرح زیر می باشد :

۱-  هدفهای گزارشگری مالی توسط واحد های انتفاعی

۲- ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری

۳-عناصر صورتهای مالی واحدهای انتفاعی

۴- هدفهای گزارشگری مالی  توسط واحدهای غیر انتفاعی

۵-شناخت و اندازه گیری در صورتهای مالی واحدهای انتفاعی

۶-عناصر صورتهای مالی جایگزین بیانیه شماره ۳ و مکمل بیانیه شماره ۲

 

چارچوب نظری

چارچوب نظری هیات استانداردهای حسابداری مالی شامل سیستم هماهنگی از هدفهای مرتبط با یکدیگر و همچنین مفاهیم بنیادی است که می تواند به استانداردهای نامتناقضی منتهی شود گه ماهیت , کارکرد و حدود حسابداری مالی و صورتهای مالی را توصیه می کند.بنابراین چارچوب نظری کوششی است در راستای فراهم کردن ساختار جامع تئوریک برای حسابداری مالی محسوب می شود

 

تاکید گزارش کمیته تروبلود بر نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان و گردش وجوه نقد , مورد قبول هیات استانداردهای مالی نیز بوده ست اما مطالب جدیدی به ان اضافه شده است .

دو موضوع بحث انکیز به شرح زیر مطرح شده ست :

۱- سه دیدگاه حسابداری مالی و صورتهای مالی  شامل :

الف- رویکرد درامد – هزینه

ب- رویکرد دارایی – بدهی

ج- رویکرد نبود همبستگی بین  صورتهای مالی

 

۲- رویکردهای مختلف مرتبط با نظریه حفظ سرمایه

یکی از مهمترین  موضوعات جدید نظریه حفظ سرمایه است و اساس این نظریه حفظ سرماسه است و اساس این نظریه اندازه گیری سود مبتنی بر حفظ سرمایه  اول دوره واحد انتفاعی می باشد

این نظریه در تبیین هدفهای دستوری تئوری جامع حسابداری جایگاه بسیار با اهمتی دارد .

 

بیانیه مفاهیم حسابداری مالی

هفت بیانیه حسابداری مالی از لحاظ تدوین و ارائه اصول پذیرفته شده حسابداری مشابه بیانیه شماره هیات اصول حسابداری است و فواده با اهمتی دارد

اولا از امکان بروز بحران به دلیل عدم توافق با بیانیه ها پرهیز می شود

ثانیا باید قبول شود که تدوین ساختار تئوری جامع حسابداری از فرایند تکامل کندی تبعیت می کند

 

بیانیه شماره یک – هدفهای گزارشگری مالی

مقصد کلی گزارشگری مالی فراهم کردن اطلاعاتی است که به تصمیم گیریهای مفید تجاری و اقتصادی بیانجامد . بیانیه شماره یک کلا مبتنی بر گزارش کمیته تروبلود است با این تفاوت که برخی از قضاوتهای ارزشی ضروری نیز به ان افزوده شده است .تاکید این بیانیه بر استفاده کنندگان اطلاعات مالی محسوب می شود. این بیانیه با قبول تنوع استفاده کنندگان یک ویژگی مشترک برای تمامی استفاده کنندکان تعریف شده است این ویژگی مشترک علاقه تمامی انان به پیش بینی مبلغ , زمان بندی و ابهامات مربوط به گردش اتی وجوه نقد واحد انتفاعی است .از میان تمامی استفاده کنندگان , سرمایه گذاران , اعتبار دهندگان و مشاوران انان بطور مشخص مورد  توجه قرار گرفته است . ضمنا فرض بر این است که استفاده کنندگان اطلاعات مالی دانش کافی درباره اطلاعات مالی و گزارشگری مالی دارند .(بر خلاف گزارش تروبلاد که دانش استفاده کنندگان را محدود می داند ) اما همانند گزارش تروبلاد , توان استفاده کنندگان برای کسب اطلاعات مالی محدود تلقی شده است .

برخی از قضاوتهای ارزشی با اهمیت مندرج در بیانیه شماره یک به شرح زیر است :

۱- نظر به این که تهیه اطلاعات مستلزم صرف هزینه است . لازم است که منافع حاصل از استفاده اطلاعات بر مخارج تهیه ان فزونی داشته باشد .

۲- گزارشهای حسابداری تنها منبع اطلاعاتی درباره واحد های انتفاعی نیست

۳- حسابداری تعهدی برای ارزیابی و پیش بینی سود اوری و گردش وجوه نقد واحدهای انتفاعی حائز اهمیت است .

۴-اطلاعات ارائه شده باید سودمند و یاری دهنده باشد اما استفاده کنندگان باید راسا نسبت به پیش بینی یا ارزیابی اقدام کنند

بیانیه شماره ۲- ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری

 

قابل فهم بودن اطلاعات به عنوان یکی از ویژگیهای خاص استفاده کنندگان مطرح شده است و قابل فهم بودن ویژگی است که تحت تاثیر تهیه کنندگان اطلاعات مالی و همچنین استفاده کنندگان این اطلاعات قرار می گیرد .

قبل از طرح قابل فهم بودن , محدودیت فراگیر فزونی منافع قا بل استفاده از اطلاعات بر مخارج تهیه ان است این ویژگی یکی از اجزای با اهمیت و در عین حال مشکلترین بخش از لحاظ کاربرد عملی است زیرا بدست اوردن معیار کمی برای منافع و مخارج مختلف دشوار است

مربوط بودن

یکی از ویژگیهایی است که از ازوبات گرفته شده است اطلاعا ت حسابداری باید استفاده کنندگان را در ارزیابی نتابج گذشته و حال و پیش بینی رویدادهای اتی یا تایید انتظارات انان یاری کند.

ویزگی مربوط بودن دو جنبه اصلی یعنی سودمندی در پیش بینی و سودمندی در ارزیابی دارد و یک جنبه فرعی یعنی به موقع بودن دارد

سودمندی در پیش بینی و سودمندی در ارزیابی از هدفهای تامین اطلاعات مفید برای پیش بینی گردش وجوه نقد در اینده منبعث شده است

 

قابلیت اعتماد

این ویژگی مشتمل بر سه بخش است که قابلیت تائئید و اراوه معتبر و بی طرفی از اجزای ان است .

منظور از قابلیت تائئدمیزان اتفاق نظر میان اندازه گیران مختلف می باشد اما میزان اتفاق نظر و قتبلیت تائئد مشخص نشده است .

منظور از ارائه معتبر اطلاعات گزارش ارزشهایی است که معرف خاصه های مورد اندازه گیری می باشد . برخی از اندازه گیریها می تواند علی رغم داشتن قابلیت تایید بالا , ارائه معتبر اطلاعات به حساب نیاید مانند روش یکنواخت استهلاک یک قلم دارایی . قابلیت تایید بالای داشته باشد اما ارزشهای دفتری ممکن است ارائه معتبری از ارزش اقتصادی دارایی محسوب نشود

 

در این قبیل موارد لازم است تعادل نسبی بین این ویژگیها بر قرار شود.

منظور از بیطرفی این است که در فرایند تدوین استاندارد های حسابداری باید بر ویژگیهای مربوط بودن و قابلیت اعتماد تاکید شود و اثار این استانداردها بر گروههای مختلف استفاده کننده اطلاعات مورد توجه قرار نگیرد.و صورتهای مالی باید انچه را که هست گزارش کند نه انچه را که گروههای مختلف مانند سهامداران یا مدیریت به گزارش ان تمایل دارند

 

محافظه کاری

اگرچه محافظه کاری در جدول ارائه نشده است ام این مفهوم تحت عنوان میثاق مطرح شده است . ارائه ارزشهای کمتر از واقع برای دارایی ها و سود تایید نشده است و در واقع ارائع عمدی ارزشهای کمتر از وافع داراییها با ویژگیهای بیطرفی و مربوط بودن در تضاد  قرار می گیرد . مفهوم محافظه کاری نیاز به احتیاط در گزارشگری را القا می کند. و به استفاده کنندگان اطلاع میدهد مه ابهامات و مخاطرات در چه زمینه هایی وجود دارد بنابراین مفهوم محافظه کاری می تواند با افشا مرتبط شود که در بیانیه شماره ۲ ذکری از ان به میان نیامده است

قابلیت مقاسه و ثبات رویه

این مفهوم نتیجه بکارگیری یک چارچوب نظری مناسب است و نمی توان ان را بخشی از چارچوب نظری محسوب کرد .

 

اهمیت

در ارتباط با مفهوم اهمیت می توان سوال  کرد که ایا ارزش یک قلم به اندازه ای است که بتواند بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان اثر بگذارد , یا خیر. مفهوم اهمیت در حرفه حسابداری به عنوان یک ویژگی کمی مطرح بوده است .و بکارگیری ان به عنوان ویژگی کیفی توسط حرفه جای بحث دارد. مفهموم اهمیت یک مفهوم نسبی است که نمی توان انرا به طور مطلق به کار گرفت .

 

بیاینه شماره ۳- عناصر تشکیل دهنده صورتهای مالی

در این بیانیه ده عنصر از عناصر تشکیل دهنده صورتهای مالی مشخص شده است .

در بارهاین بیانیه ذکر ۳ نکته حایز اهمیت است

۱- در این بیاینه ذکری از سه دیدگاه مربوط به صورتهای مالی به عمل نیامده است

۲-نو رویکرد حفظ سرمایه ای که باید در تعریف عناصر صورتهای مالی ملحوظ شود تعیین نشده است

۳-موضو شناخت و اندازه گیری و نحوه انعکاس ن در صورتهای مالی مد نظر قرار نگرفته است

ای بیانیه یک بررسی مقدماتی می باشد

 

 

 

بیانیه شماره ۴ – هدف گزارشگری در واحدهای غیر انتفاعی

واحدهای غیر انتفاعی از دیدگاه بیانیه شماره ۴ دارای ویژگیهای زیر است

۱-دریافت مبالغ معتنابهی از منابع , از تامین کنندگانی که انتظار دریافت اصل یا فرع منابع تامین شده را ندارند

۲-مقاصد عملیاتی که ارتباطی با ارائه کالاها یا خدمات برای تحصیل سود ندارد.

۳-نبود مالکیت تعریف شده ای که بتوان انرا فروخت , انتقال داد, بازپرداخت کرد و یا در صورت انحلال سازمان , مبالغ باقیمانده را میان مالکان توزیع کرد .

همچنین در واحدهای غیر انتفاعی رقم یگانه ای که بتوان همانند سود برای ارزیابی عملکرد بکارگرفت وجود ندارد.

 

بیانیه شماره ۵

مباحث ابن بیانیه به دلیل مشکل بودن یعنی شناخت واندازه گیری می توانست موجب موفقیت یا شکست کل پروژه چارچوب نظری شود .

در این بیانیه امده است ضوابط و رهنمودهای شناخت مطروحه , با روشهای جاری حسابداری هم اهنگی دارد . و متضمن تغییرات عمده ای نمی باشد . ضمن این که امکان تغییرات اتی در روشهای جاری شناخت نیز رد نمی شود. اما تغییرات اتی بیاد از طریق فرایند تکامل تدریجی معممول گردد.

همچنین تصریح شده است که مفاهیم مطروحه تنها به صورتهای مالی مربوط ااست و سایر طرق افشا را در بر نمی گیرد .زیرا سایر موارد افشا شناخت محوسب نمی شود.

یکی از مقاصد اصلی ییانیه شماره پنج , شکل ارائه تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است که از داد و ستد با سهامداران ایجاد نشده است . در این بیانیه عایدی از سود خالص متمایز شده است .یعنی عایدی شامل اثر انباشته نغییر در اصول و روشهای حسابدرای نیست در حالی که سود خالص شامل اثر انباشته مزبور می باشد بنابراین عایدی معیاری مناسبتر برای عملکرد عملیاتی واحد انتفاعی محسوب می شود .

همراه با عایدی , صورت سود و زیان جامع ارائه می شود که تمامی نغییرات در حقوق صاحبان سرمایه را به جز مبادلات سرایه ای نشان میدهد.

اثر انباشته تغییر در اصول و روشهای حسابداری نیز در این صورت منعکس می شود. علاوه بر این در صورت سود وزیان جامع اقلامی نظیر سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از تغییرات ارزش اوراق بهادار اماده برای فروش یا تعدیلات ناشی از تبدیل ارز انعکای می یابد .

 

ضوابط شناخت

این ضوابط به زما شناسایی دارایی , بدهی , درامد فروش , هزینه , سود یا زیان غیر عملیاتی در حسابها اشاره دارد. ضوابط بنیادی شناخت بر اساس مباحث چارچوب نظری به شرح زیر است :

تعاریف : انطباق قلم مورد شناسایی بر تعریف یکی از عناصر حسابداری

قابلیت انداره  گیزی :  داشتن خاصه مربوطی که به نحوی قابل اعتماد قابل اندازه گیری باشد .

مربوط بودن : اطلاعات مرتبط با قلم مورد شناسایی یتواند تغییری در تصمیمات استفاده کنندگان ایجاد کند.

قابلیت اعتماد : اطلاعات مرتبط با قلم مورد شناسایی , قابل ارائه معتبر ,قابل تایید و بی طرفانه باشد .

مبانی اندازه گیری : در بیانیه شماره۵ پنج مبنای اندازه گیری به شرح زیر مطرح شده است :

۱- بهای تمام شده تاریخی

۲- ارزش جاری (ارزش جایگزینی )

۳-ارزش جاری بازار (ارزش خروجی )

۵-ارزش فعلی گردش وجوه نقد اتی (تنزی شده )

 

دو انتقاد مهم به بیانیه شماره ۵

۱- بحث در مورد شناخت قبل از طرح امدازه گیری صحیح به نظر نمی رسد زیرا قبل از اگاهی از مختصات اندازه گیری اقامی که باید شناسایی شود نمی توان در مورد ضوابط انها بحث کرد .

۲- اگر چه ۳ بینیه اول هیات می توانست موجب تغییرات عمده در حسابداری شود اما بیانیه شمار ۵  در واقع ضد اصلاح  در روشهای حسابداری محسوب می شود. زیرا تاکید بر نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندکان را نادیده انگاشه است. .علاوه بر این دادگاه دارایی – بدهی مربوطه در سه بیانیه اول فاصله گرفته و ارزشیبابی جاری مطرح شده است .

 

 

بیانیه شماره ۶

بیانیه شماره ۶ جایگزین بیانیه شماره   شده است با این تفاوت که تعاریف به واحدهای غیر انتفاعی نیز تسری یافته است همچنین ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابدداری نیز شامل واحدهای غیر انتفاعی شده است . . بنابراین این بیاینه چیزی به چارچوب نظری اضافه نکرده است . و تعاریف ده عنصر صورتهای مالی اراده شده است .

 

۱- داراییها ,منافع اقتصادی اتی توسط واحد انتفاعی مشخص تحصیل  یا کنترل می شود و نتیجه معامله یا رویدادی در گذشته است .

۲- بدهیها , از دست دادن محتمل منافع اقتصادی توسط واحد انتفاعی مشحص است که در نتیجه تعهدات فعلی واحد انتفاعی برای انتقال داراییها یا ارائه خدمات  به سایر واحدها ی انتفاعی در اینده , بر اثر معامله با رویدادی در گذشته ایجاد شده است .

 

۳-حقوق صاحبان سرمایه یا خالص داراییها در واحد انتفاعی , حقوق مازاد  بر داراییهای واحد انتفاعی است که پس از کسر بدهیها باقی می ماند . در واحدهای انتفاعی حقوق خالص داراییها به سه طبقه طبقه بندی می شود :

 

الف- محدود شد ه دائمی          ب- محدود شده موقت              ج- محدود نشده

 

۴-سرمایه گذاری مالکان واحد انتفاعی مشحص موجب افزایش حقوق صاحبان سرمایه می شود. این سرمایه گذاریها غالبا از طریق انتقال دارایی انجام می شود.

۵- توزیع منابع میان مالکان موجب کاهش حقوق صاحبان سرمایه  واحد انتفاعی می شود. این توزیع ممکن است از طریق انتقال داراییها , انجام خدمات  یا تقبل بدهی ها در مقابل مالکان صورت پذیرد .

۶- سود جامع عبارت است از تغییر در حقوق صاحبان سرمایه یک واحد انتفاعی در یک دوره مالی که بر اثر معاملات و سایر رویدادها و وضعیتها, به جز مبادلات با صاحبان سرمایه , ایجاد شده باشد .

۷- درامد فروش عبارت است از ورود داراییها یا افزایش داراییهای موجود واحد انتفاعی ,تسویه یا کاهش بدهیهای ان و یا ترکیبی از انها که از فعالیتهای همچون تحویل یا تولید کالا, انجام خدمات و انجام فعالیتهایی که جز عملیات اصلی و مرکزی واحد انتفاعی محسوب می شود , ایجاد شده باشد

 

۸-هزینه عبارت است از خروج یا سایر موارد کاهش داراییها یا تقبل بدهیها و یا ترکیبی از انها که از فعالیتهایی همچون تحویل یا تولید کالا , انجام خدمات یا  انجام فعالیتهایی که جز عملیات اصلی و مرکزی واحد انتفاعی  محسوب می شود, ایجاد شده باشد .

۹- سود غیر عملیاتی عبارت است از افزایش در خالص داراییها واحد انتفاعی که از معاملات اتفاقی یا جانبی , رویدادها یا شرایط موثر بر ان واحد ناشی شده باشد مگر ان که افزایش مزبور بر اثر سرمایه گذاری صاحبان واحد انتفاعی یا درامد فروش باشد

 

۱۰-  زیان غیر عملیاتی عبارت است از کاهش در خالص داراییها ی واحد انتفاعی که از معاملات اتفاقی یا جانبی ,رویدادها یا ظرایط موثر بر ان ئاحد ناشی شده باشد مگر انکه کاهش مزبوربر اثر توزیع میان صاحبان واحد انتفاعی یا وقوع هزینه باشد

تعاریف ارائه شده بطور مسلم بهبودی نسبت به تعاریف مطرح شده در بیانیه شماره ۴ هیات اصول حسابداری محسوب می شود.

 

بیانیه شماره هفت

این بیانیه در فوریه سال ۲۰۰۰ انتشار یافته و به استفاده از گردش وجوه نقد  و ارزش فعلی در اندازه گیری های حسابداری مربوط است .نکات اصلی شامل موارد زیر است

 

۱- در این بیانیه چارچوبی برای استفاده از گردش وجوه نقد در شناخت اولیه , اندازه گیریهای ابتدا به ساکن , و روش استهلاک مبتنی بر نرخ بهره ارائه  می شود. این چارچوب اصول کلی حاکم بر بکارگیری گردش وجوه نقد را به ویژه در مواردی که مبالغ وجوه نقد اتی , زمان بندی یا هر دوی انها همراه با ابهام است ارائه می کند

 

۲-در این بیانیه تنها به مباحث اندازه گیری توجه شده و سوالات مربوط به شناخت مد نظر قرار نگرفته است  ضمنا موارد بکارگیری اندازه گیری ابتدا به ساکن یا سایر روشهای اندازه گیری در این بیانیه مسکوت مانده است

۳-هدف از بکارگیری ارزش فعلی در انداره گیری حسابداری این است که تا حد امکان تفاوت اقتصادی بین موارد مختلف براورد گردش وجوه نقد اتی تعیین شود .  اندازه گیریهای مبتنی بر ارزش فعلی در مقایسه با اندازه گیریهای مبتنی بر وجوه نقد تنزیل نشده , اطلاعات مربوط تری را در اختیار استقاده کنندگان قرار میدهد.

۴- به منظور تامین اطلاعات مربوط در گزارشکری مالی لازم است  ارزش فعلی بتواند برخی از خاصه های شمهود اندازه گیری شده داراییها یا بدهیها را ارائه کند .در مواردی که قیمت مبادلات معلوم نیست اندازه گیری های حسابداری در شناخت اولیه و اندازه گریهای ابتدا به ساکن باید عواملی را اشکار کند که مجموعا معرف ارزش متعارف یا ارزش بازار ( در صورت وجود ) باشد.

۵-در اندازه گیریهای حسابداری که با استفاده از ارزش فعلی انجام می شود لازم است ابهامات موجود در براور گردش وجوه نقد انعکاس یابد  زیرا اقلامی که مخاطرات نامساوی دارند ظاهرا مشابه به نظر می رسند. ابهامات مربوط به مبالغ و زمان بندی گردش وجوه نقد براوردی بر اندازه گیری داراییها یا بدهیها تاثیر می کذارد .

۶-بکارگیری ارزش فعلی در حسابداری نوعا بر استفاده از ارقام یگانه .جوه نقد براوردی و نرخ تنزیل یگانه مبتنی بوده  است در این بیانیه بجای بکارگیری ارقام یگانه وجوه نقد بر بکارگیری دامنه ای از مبالغ ممکن و احتمالات مربوط به هر مبلغ تاکید شده است .

۷- اندازه گیری بدهیها با مسائلی متفاوت از مسایل داراییها روبروست . اگر چه هدف هر دو مورد یکسان است در این بیانیه رئشهای براورد ارزش متعارف بدهیها تشریح شده است .

۸- در این بیانی شرایطی که بکارگیری روش استهلاک مبتنی بر نرخ بهره را ایجاب می کند تشریح شده  و عواملی که در این بکارگیری باید لحاظ شود نیز مورد بحث قرار گرفته است .

 

چاچوب نظری به عنوان مبنای تدوین استانداردها

رویکرد مفروضات بنیادی –اصول بکارگرفته شده ر تحقیقات حسابداری شماره یک و سه  اصطلاحا تدوین بنیادی استانداردها نامیده شده است زیرا در این رویکرد سعی می شود که مبنای منطقی برای استناج قیاسی استانداردها ی صحیح یا دست کم مناسب حسابداری فراهم گردد. از سوی دیگر چارچوب نظری هیات استانداردهای حسابداری به مثابه قانونی است که روشهای مختلف حسابداری از لحاظ انطباق یا عدم انطباق با ان ارزیابی می شود لیکن بدیهی است که رویکرد قانونی نمی تواند ساختار منطقی , همانند رویکرد بنیادی , برای تدوین استانداردهای حسابداری ایجاد کند اما در عین حال در مقایسه با قوانین ضمانت اجرا ندارد . این چارچوب سندی است که بر اساس ام می توان استانداردهاس مختلف حسابداری را مورد ارزیابی قرار داد و از ایم لحاظ جنبه تئوریک دارد .زیرا ضوابط لازم را برای این قبی ارزیابیها فراهم می کند .

استانداردهای تدوین شده را می توان بهبود بخشید همچنین خود چارچوب نظری را نیز می توان تصحیح یا بهتر کرد. این فرایند تکامل تدریجی می تواند ویژکیهای مربوط به رویکردهای قیاس و استقرا را توما در بر داشته باشد

تحقیقات مشاهد ه ای درباره چارچوب نظری

تعداد تحقیقات مشاهده ای انجام شده درباره چارچوب نظری انجام شده محدود است . در تجربه ای که با حضور ۲۸ نفر از اعضای قبلی هیات اصول حسابداری و هیات استانداردهای حسابرسی  برای بکارگیری ویژگیهای کیفی بیانیه شماره ۲ انجام شد تنها قابلی تایید و مخارج تهیه اطلاعات  از لحاظ بکارگیری عملی مورد شناسایی قرار گرفت

در تحقیق دیگری که درباره ۱۱۷ استاندارد اول هیات استانداردهای حسابداری مالی به عمل امد نتیجه گیری شد که هست ویژگیهای مربوط بودن و قابلیت اعتماد را کم و بیش به یک اندازه مورد تاکید قرار داده است اما در استانداردهایی که افشا مورد تاکید قرار گرفته است به ویژگی مربوط بودن در مقایسه  با قابلیت اعتماد بهای بیشتری داده شده است .